Ứng dụng mô hình F-SCORE để dự đoán gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Sở Giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh

LỜI CAM ĐOAN ………………………………………………………………………………………… i MỤC LỤC………………………………………………………………………………………………….. ii DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CÁC CHỮ VIẾT TẮT……………………………………v DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU ………………………………………………………………… vi TÓM TẮT LUẬN VĂN THẠC SỸ ……………………………………………………………. vii CHƢƠNG 1. TỔNG QUAN ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ……………………………………1
1.1 Lý do chọn đề tài ………………………………………………………………………………..1

1.2 Mục tiêu nghiên cứu……………………………………………………………………………3

1.3 Câu hỏi nghiên cứu …………………………………………………………………………….3

1.4 Đối tƣợng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu………………………………………3

1.5 Phƣơng pháp nghiên cứu…………………………………………………………………….4

1.6 Ý nghĩa của đề tài ……………………………………………………………………………….4

1.7 Điểm mới của đề tài nghiên cứu…………………………………………………………..5

1.8 Bố cục của đề tài …………………………………………………………………………………5

CHƢƠNG 2. TỔNG QUAN LÝ THUYẾT …………………………………………………..7

2.1 Các khái niệm liên quan ……………………………………………………………………..7

2.1.1 Khái niệm về sai sót , gian lận ……………………………………………………………….7

2.1.2 Khái niệm về hành vi gian lận trong BCTC……………………………………………..8

2.1.3 Phân loại các hành vi gian lận………………………………………………………………11

2.1.4 Các hành vi gian lận phổ biến trên BCTC ……………………………………………..13

2.1.5 Các trường hợp chênh lệch giữa BCTC trước và sau kiểm toán trong thời gian gần đây trên thị trường chứng khoán Việt Nam (BCTC năm 2017)……………..22
2.2 Các lý thuyết giải thích cho hành vi gian lận trên BCTC ……………………27

2.2.1 Các lý thuyết nền tảng…………………………………………………………………………27

2.2.2 Các lý thuyết nghiên cứu về hành vi gian lận …………………………………………29

2.3 Các nghiên cứu trƣớc đây về gian lận BCTC……………………………………..31

2.3.1 Báo cáo về gian lận và lạm quyền cho các quốc gia của ACFE năm 2018 …31
iii

2.3.2 Khảo sát Tội phạm kinh tế và Gian lận Toàn cầu năm 2018 với Góc nhìn

Việt Nam của Công ty TNHH PricewarterhouseCooper (Việt Nam) (PwC) ………..34

2.3.3 Các nghiên cứu về kỹ thuật phân tích trong dự đoán rủi ro xảy ra gian lận trên báo cáo tài chính của các học giả nước ngoài…………………………………………….36
2.4 Xác định khoảng trống nghiên cứu ……………………………………………………51

CHƢƠNG 3. PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ………………………………………….54

3.1 Mô hình nghiên cứu và giả thiết nghiên cứu ………………………………………54

3.2 Dữ liệu nghiên cứu ……………………………………………………………………………55

3.2.1 Xác định mẫu nghiên cứu…………………………………………………………………….55

3.2.2 Chọn mẫu nghiên cứu …………………………………………………………………………57

3.2.3 Mô tả mẫu nghiên cứu…………………………………………………………………………58

3.3 Thiết kế dữ liệu nghiên cứu ……………………………………………………………….61

3.4 Các biến nghiên cứu ………………………………………………………………………….62

3.4.1 Biến phụ thuộc …………………………………………………………………………………..62

3.4.2 Các biến độc lập …………………………………………………………………………………62

3.5 Quy trình thực hiện nghiên cứu…………………………………………………………73

CHƢƠNG 4. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN …………………………76

4.1 Đặc điểm mẫu nghiên cứu …………………………………………………………………76

4.1.1 Thống kê mô tả…………………………………………………………………………………..76

4.1.2 Phân tích tương quan…………………………………………………………………………..78

4.2 Kiểm định sự khác biệt giữa hai nhóm gian lận và không gian lận ……..79

4.2.1 Kiểm định sự khác biệt về giá trị trung bình giữa hai nhóm……………………..79

4.2.2 Kiểm định sự khác biệt về phân phối giữa hai nhóm……………………………….80

4.3 Kết quả ƣớc lƣợng mô hình……………………………………………………………….81

4.4 Bàn luận kết quả nghiên cứu……………………………………………………………..83

4.5 Xây dựng mô hình dự đoán ……………………………………………………………….84

4.6 Kiểm định kết quả dự đoán……………………………………………………………….85

CHƢƠNG 5. KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ …………………………………………………89

5.1 Kết luận ……………………………………………………………………………………………89
iv

5.2 Kiến nghị ………………………………………………………………………………………….90

5.3 Hạn chế của đề tài nghiên cứu …………………………………………………………..91

5.4 Hƣớng nghiên cứu tiếp theo ………………………………………………………………92

TÀI LIỆU THAM KHẢO …………………………………………………………………………..94

PHỤ LỤC 1: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ……………………………………………………..98

PHỤ LỤC 2: KẾT QUẢ DỰ ĐOÁN NĂM 2017…………………………………………108

PHỤ LỤC 3: DỮ LIỆU PHỤC VỤ NGHIÊN CỨU ……………………………………120
v

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU, CÁC CHỮ VIẾT TẮT

STT Từ tắt Diễn giải

1 ACFE Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ

2 BCTC Báo cáo tài chính

3 CEO Giám đốc tài chính

4 CTNY Công ty niêm yết

5 FBI Cục điều tra Liên Bang Mỹ

6 FEM Fixed effects model (Mô hình tác động cố định)

7 HOSE Sở giao dịch Chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh

8 REM Random effects model (Mô hình tác động ngẫu nhiên)

9 SFO Cơ quan chống gian lận Anh

10 VSA Chuẩn mực kiểm toán
vi

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

Bảng 2-1 Top 20 CTNY tăng lãi trên 20% sau kiểm toán năm 2017 ………………….23

Bảng 2-2 CTNY có lãi 2017 giảm trên 40% sau kiểm toán ………………………………24

Bảng 2-3 CTNY tăng lỗ trên 15% và từ lãi chuyển lỗ sau kiểm toán …………………26

Bảng 3-1 Bảng thống kê mẫu nghiên cứu……………………………………………………….59

Bảng 3-2 Bảng thống kê mẫu quan sát theo ngành…………………………………………..59

Bảng 3-3 Tổng hợp các biến độc lập trong mô hình nghiên cứu………………………..70

Bảng 4-1 Thống kê mô tả các biến nghiên cứu………………………………………………..76

Bảng 4-2 Ma trận hệ số tương quan ……………………………………………………………….78

Bảng 4-3 Kết quả kiểm định Paired T-test………………………………………………………79

Bảng 4-4 Kết quả kiểm định Wilconxon ………………………………………………………..80

Bảng 4-5 Kết quả ước lượng các mô hình hồi quy …………………………………………..82

Bảng 4-6 Kết quả ước lượng mô hình dự đoán………………………………………………..85

Bảng 4-7 Kết quả dự đoán năm 2017……………………………………………………………..86

Bảng 4-8 Tổng hợp kết quả dự đoán năm 2017……………………………………………….87
vii

TÓM TẮT LUẬN VĂN THẠC SỸ

TÊN ĐỀ TÀI: ỨNG DỤNG MÔ HÌNH F-SCORE ĐỂ DỰ ĐOÁN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI SỞ GIAO DỊCH CHỨNG KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH
Tóm tắt

Nghiên cứu này nhằm dự đoán gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Sở giao dịch chứng khoán Hồ Chí Minh. Dựa trên mô hình nghiên cứu của Dechow, Ge, & Sloan (2011), tác giả trả lời câu hỏi: điều gì khiến các nhà quản lý làm sai lệch báo cáo tài chính của họ. Dữ liệu nghiên cứu bao gồm 244 công ty niêm yết trong giai đoạn 2015-2017 với 718 quan sát. Kết quả nghiên cứu cho thấy năm nhân tố bao gồm Biến động hàng tồn kho trên tổng tài sản (∆INV), Tỷ trọng tài sản có tính thanh khoản bình quân trên tổng tài sản (SOFTASSETS), Biến động tỷ suất sinh lời trên tổng tài sản (∆ROA), Biến động số lượng lao động so với tổng tài sản (∆EMP), Tỷ suất sinh lời đã được điều chỉnh loại trừ các ảnh hưởng của thị trường năm nay (RET) đã ảnh hưởng đến khả năng gian lận trên báo cáo tài chính. Ứng dụng mô hình này để dự đoán gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh trong năm
2017, kết quả cho thấy khả năng dự đoán đúng gian lận trên báo cáo tài chính của

mô hình này lên đến 72,32%.

Từ khóa: Mô hình F-Score, gian lận, báo cáo tài chính, dự đoán.
viii

APPLICATION OF F-SCORE IN PREDICTING FRAUD ON THE FINANCIAL STATEMENTS OF LISTED FIRMS AT HO CHI MINH STOCK EXCHANGE

Astract

This study investigated the situation of frauds on the financial statements of listed firms on the Ho Chi Minh Stock Exchange. Base on the research model by Dechow, Ge, & Sloan (2011), we address the question: what causes managers to misstate their financial statements. The research data included 244 listed firms from
2015 to 2017, with 718 observations. The study results showed that five variables including Changes in inventories (∆INV), Assets with average liquidity (SOFTASSETS), Change rate of return on assets (∆ROA), Changes in employees (∆EMP), Market adjusted stock return (RET) have affected to the possibility of fraud on the financial statements. The ability to forecast fraud in the financial statements of this model is 72.32%.
Key words: F-score, fraud, financial statements, predictability.
1

CHƯƠNG 1. TỔNG QUAN ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU

1.1 Lý do chọn đề tài

Thế kỷ 21 mở ra kỷ nguyên phát triển vượt bậc của khoa học công nghệ và cũng là kỷ nguyên của những gian lận tài chính. Trên thế giới đã xuất hiện nhiều vụ bê bối về tài chính lớn điển hình như các vụ gian lận tại Công ty Enron (năm 2001), Ngân hàng Lehman Brothers (năm 2008), Bernie Madoff (năm 2008) và gần đây là vụ bê bối kế toán gian lận 1,2 tỷ USD của Tập đoàn Toshiba Nhật Bản. Các vụ bê bối tài chính gây thiệt hại cho nhà đầu tư hàng tỷ USD, gây ảnh hưởng xấu đến thị trường tài chính và là một trong các nguyên nhân dẫn đến các cuộc khủng hoảng kinh tế thế giới. Ngoài ra nó còn gây ảnh hưởng đến uy tín của các công ty kiểm toán hàng đầu thế giới. Enron, một công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ phá sản kéo theo Công ty tư vấn và kiểm toán hàng đầu thế giới Arthur Andersen sụp đổ. Đây chỉ là một minh chứng sống động của sự thất bại trong ngành kiểm toán Mỹ nói riêng và ngành kiểm toán toàn cầu.
Tại Việt Nam, thị trường chứng khoán đã tồn tại và phát triển trên dưới 20 năm và vẫn đang tiếp tục phát triển cũng như hoàn thiện mình. Thị trường chứng khoán Việt đã và đang là một kênh huy động vốn hấp dẫn và hiệu quả cho các doanh nghiệp. Tại Việt Nam cũng xuất hiện nhiều vụ gian lận kế toán liên quan đến các công ty niêm yết (CTNY) trên sàn chứng khoán như Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết, Công ty Cổ phần Dược phẩm Viễn Đông, Công ty Cổ phần thiết bị y tế Việt Nhật và vừa xảy ra trong thời gian qua là Công Ty Cổ phần Tập Đoàn Kỹ Nghệ Gỗ Trường Thành. Các gian lận về trình bày báo cáo tài chính (BCTC) làm các nhà đầu tư sử dụng các thông tin tài chính bị thao túng dẫn đến đưa ra các quyết định sai lầm. Điều này gây thiệt hại về tài chính đối với nhà đầu tư cũng như làm suy giảm niềm tin của các nhà đầu tư vào thị trường.
Với các thủ thuật gian lận ngày càng tinh vi, việc nhận diện hoặc dự đoán nguy cơ có gian lận trong BCTC là một vấn đề vô cùng phức tạp, đòi hỏi nhà đầu tư và các kiểm toán viên khi phân tích BCTC cần có nhiều kinh nghiệm, kiến thức và
2

kỹ năng. Tuy nhiên, việc phát hiện sớm và đầy đủ các gian lận trên BCTC là một thách thức không chỉ đối với nhà đầu tư quan tâm mà còn là trăn trở của các kiểm toán viên. Điều này đã thu hút rất nhiều nhà nghiên cứu tìm hiểu về vấn đề này và đưa ra nhiều phương pháp khác nhau cũng như cách tiếp cận khác nhau để dự đoán sớm rủi ro có xảy các gian lận trên BCTC.
Trước những vấn đề được đặt ra từ thực tiễn và học thuật, để tài “ỨNG DỤNG MÔ HÌNH F-SCORE ĐỂ DỰ ĐOÁN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TẠI SỞ GIAO DỊCH CHỨNG KHOÁN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH” được lựa chọn để tiến hành nghiên cứu. Kết quả nghiên cứu hy vọng sẽ giúp cho các kiểm toán viên có được một phương pháp đơn giản và hữu hiệu để dự đoán sớm các rủi ro để lập kế hoạch kiểm toán tốt và hoàn thiện cuộc kiểm toán một cách hữu hiệu và hiệu quả. Ngoài ra, kết quả của đề tài nghiên cứu cũng giúp cho các nhà đầu tư có mối quan tâm đến doanh nghiệp có thể bước đầu tự đánh giá được mức độ gian lận của BCTC.
Sự khác biệt lớn nhất của mô hình F-score so với các mô hình dự đoán tài chính khác là tác giả xây dựng 3 mô hình là 3 cấp độ khác nhau. Với mô hình 1 chỉ bao gồm các chỉ tiêu tài chính giống các mô hình khác, mô hình 2 tác giả sử dụng thêm các chỉ tiêu ngoài bảng và các chỉ tiêu phi tài chính còn mô hình 3 sẽ kết hợp thêm với các chỉ tiêu thuộc thị trường vốn. Do đó người sử dụng sẽ đánh giá chi tiết hơn về khả năng BCTC có tồn tại các gian lận hay không dựa vào các cấp độ khác nhau. Với 3 mô hình thì F-score cho phép hướng tới các yếu tố quản trị và các yếu tố thị trường nhiều hơn.
Bài luận văn sẽ sử dụng kết quả từ nghiên cứu trước của tác giả Dechow và các cộng sự vào năm 2011. Bài luận văn sẽ kiểm định lại kết quả của nghiên cứu này thông qua việc sử dụng bộ dữ liệu BCTC cho giai đoạn từ năm 2015 đến 2017 được thu thập từ các CTNY trên Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh (HOSE). Sau đó sẽ đưa ra các thay đổi cho phù hợp với mô hình để nâng cao tính dự đoán tại thị trường Việt Nam.
3

1.2 Mục tiêu nghiên cứu

 Phân tích mối quan hệ mang ý nghĩa thống kê giữa biến phụ thuộc là BCTC có tồn tại các gian lận hay không với các biến độc lập có liên quan trong mô hình nghiên cứu của Dechow và các cộng sự thực hiện vào năm 2011.
 Xây dựng mô hình dự đoán tồn tại gian lận trong BCTC cho các CTNY tại HOSE và đề xuất các biện pháp nhằm nâng cao khả năng phát hiện ra các gian lận trên BCTC của mô hình.

1.3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu bài luận văn cần trả lời được các câu hỏi nghiên cứu cụ thể như sau:
 Câu hỏi nghiên cứu 1: Những biến độc lập nào được nêu trong mô hình nghiên cứu của Dechow và các cộng sự thực hiện năm 2011 có mối quan hệ mang ý nghĩa thống kê đối với biến phụ thuộc là biến dự đoán có tồn tại các gian lận trong BCTC dựa vào bộ dữ liệu thu thập được của BCTC các CTNY trên HOSE trong 3 năm, từ năm 2015 đến năm 2017?
 Câu hỏi nghiên cứu 2: Có thể xây dựng được mô hình dự đoán tồn tại các gian lận trên BCTC của các Công ty tại Việt Nam dựa vào kết quả của mô hình nghiên cứu của Dechow và các cộng sự thực hiện năm 2011 hay không?

1.4 Đối tƣợng nghiên cứu và phạm vi nghiên cứu

 Đối tượng nghiên cứu của đề tài là hành vi gian lận trên Báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Sở Giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh. Đề tài sử dụng dữ liệu được thu thập từ các BCTC trước kiểm toán và sau kiểm toán đã được các Công ty Cổ phần có niêm yết trên Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh đã công bố rộng rãi ra công chúng trong 3 năm từ năm 2015 đến năm 2017.
 Đề tài chỉ tập trung đến các BCTC được lập theo Thông tư số 200/2014/TT-

BTC ngày 22 tháng 12 năm 2014 (TT 200) và Thông tư số 202/2014/TT-BTC (TT
4

202) cùng ngày của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ kế toán cho các doanh nghiệp Việt Nam. Các Công ty thuộc các lĩnh vực khác như Ngân hàng, Bảo hiểm, Chứng khoán, Quỹ đầu tư sẽ không thuộc phạm vi nghiên cứu của đề tài này. Phạm vi nghiên cứu của đề tài về mặt thời gian giới hạn trong giai đoạn từ năm 2015 đến năm 2017. Phạm vi nghiên cứu của đề tài về mặt không gian bao gồm các doanh nghiệp niêm yết trên Sở Giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh.

1.5 Phƣơng pháp nghiên cứu

Đề tài sẽ kế thừa toàn bộ các kết quả đã được đưa ra trong các nghiên cứu trước đây để làm cơ sở hình thành nên mô hình nghiên cứu cũng như phương pháp nghiên cứu của đề tài. Phương pháp nghiên cứu định lượng sẽ được sử dụng để giải quyết các vấn đề mà đề tài đề cập đến bao gồm kiểm tra mối liên hệ giữa biến phụ thuộc là dự đoán tồn tại các gian lận trên BCTC và các biến độc lập có liên quan trong mô hình của Dechow và các cộng sự thực hiện năm 2011 và qua đó xây dựng mô hình phù hợp cho Việt Nam.
Trong phương pháp định lượng, đề tài nghiên cứu sử dụng mô hình hồi quy theo các biến đã được trình bày trong mô hình của Dechow và các cộng sự năm
2011, sử dụng một số phương pháp phân tích như phân tích thống kê mô tả, phân tích tương quan, kiểm định Paired t-test, kiểm định Wilcoxon matched-pairs signed- ranks test, kỹ thuật phân tích hồi quy logit theo tác động cố định (FEM) và mô hình hồi quy ảnh hưởng ngẫu nhiên (REM).

1.6 Ý nghĩa của đề tài

Nghiên cứu này có những đóng góp nhất định trong vấn đề nghiên cứu xây dựng mô hình dự đoán có tồn tại gian lận trong BCTC ở thị trường Việt Nam. Thứ nhất, nghiên cứu này cung cấp những bằng chứng thực nghiệm về mối quan hệ giữa các nhân tố trong mô hình Dechow (2011) và hành vi gian lận trên BCTC. Thứ hai, Nghiên cứ này đề xuất được mô hình dự đoán gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết trên Sở Giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh
5

1.7 Điểm mới của đề tài nghiên cứu

Nghiên cứu này được thực hiện với kỳ vọng khai thác hai điểm mới về đề tài xây dựng mô hình thực nghiệm nhằm dự đoán tồn tại gian lận trên báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết tại Việt Nam. Thứ nhất, nghiên cứu này bổ sung thêm các biến đa dạng hơn so với chỉ sử dụng các biến liên quan đến bảng cân đối kế toán, kết quả kinh doanh hay báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Qua đó, giúp người phân tích có cái nhìn rộng hơn và đánh giá rủi ro gian lận báo cáo tài chính qua nhiều khía cạnh khác nhau như từ hoạt động ngoài bảng, hoạt động phi tài chính hoặc các ảnh hưởng từ thị trường vốn. Thứ hai, nghiên cứu này áp dụng cho bộ dữ liệu được thu thập trong giai đoạn từ năm 2015 đến năm 2017, là giai đoạn từ lúc Bộ Tài chính ban hành Thông tư 200 và Thông tư 202 hướng dẫn chế độ kế toán doanh nghiệp để thay thế cho Quyết định số 15 và các thông tư hướng dẫn trước đó cho tới thời điểm hiện tại. Thông tư 200 và Thông tư 202 được đánh giá là có những thay đổi tích cực và tiệm cận hơn với các chuẩn mực kế toán quốc tế, cũng đồng nghĩa với việc chất lượng thông tin tài chính được cải thiện và được tiêu chuẩn hoá theo các thông lệ của quốc tế. Điều này được kỳ vọng sẽ mang lại kết quả nghiên cứu đáng tin cậy và có tính ứng dụng vào thực tiễn trong những năm sắp tới.

1.8 Bố cục của đề tài

Đề tài sẽ được chia làm 5 chương với các nội dung chính như sau: Chương 1: Phần mở đầu.
Chương 2: Tổng quan các lý thuyết nền và các nghiên cứu về dự đoán gian lận trên báo cáo tài chính.
Chương 3: Nghiên cứu thực nghiệm về việc áp dụng mô hình F-score để dự đoán gian lận trên báo cáo tài chính của các công ty niêm yết tại Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh.
Chương 4: Kết quả nghiên cứu và thảo luận.

Chương 5: Kết luận và kiến nghị.
6

TÓM TẮT CHƢƠNG 1

Các nghiên cứu nhằm phát hiện sớm và đầy đủ gian lận trên BCTC là đề tài thu hút sự quan tâm không chỉ đối với nhà đầu tư mà cả các kế toán, kiểm toán viên. Đề tài nghiên cứu này cũng được nhiều tác giả thực hiện với nhiều phương pháp khác nhau cũng như cách tiếp cận khác nhau. Nghiên cứu này của tác giả sử dụng kết quả từ nghiên cứu trước của tác giả Dechow và các cộng sự vào năm 2011, để xây dựng mô hình thực nghiệm áp dụng cho các doanh nghiệp Việt Nam. Ngoài ra, nghiên cứ này sẽ kiểm định lại kết quả hồi quy thông qua việc sử dụng bộ dữ liệu BCTC cho giai đoạn từ năm 2015 đến 2017 được thu thập từ các CTNY trên Sở giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh (HOSE). Sau đó sẽ đưa ra các thay đổi cho phù hợp với mô hình để nâng cao tính dự đoán tại thị trường Việt Nam.
7

CHƯƠNG 2. TỔNG QUAN LÝ THUYẾT

2.1 Các khái niệm liên quan

2.1.1 Khái niệm về sai sót 1, gian lận

 Định nghĩa về sai sót

Khái niệm sai sót được sử dụng trong luận văn là thuật ngữ được định nghĩa theo Chuẩn mực kiểm toán số 240 (VSA 240) Trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC (Ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính). Theo đó “sai sót trong BCTC có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn. Để phân biệt giữa gian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét xem hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý hay không cố ý.” Vậy nếu sai sót xảy ra do hành vi không cố ý thì được gọi là nhầm lẫn và ngược lại nếu sai sót xảy ra do hành vi cố ý thì sẽ được gọi là gian lận. Đối với kiểm toán viên thì hành vi gian lận trên BCTC mang tính chất nghiêm trọng hơn và kiểm toán viên cần phải xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên BCTC. Gian lận cũng sẽ là nội dung được nhấn mạnh trong luận văn vì các tài liệu đều tập trung đánh giá các thủ thuật gian lận và phương pháp phát hiện gian lận.

 Định nghĩa về nhầm lẫm

Theo VSA 240: Nhầm lẫn là các hành vi không cố ý và gây ảnh hưởng đến thông tin trên BCTC. Nhầm lẫn có thể xảy ra trong tất cả các giai đoạn trong quá trình lập BCTC như thu thập, xử lý dữ liệu hoặc trình bày thông tin. Một số ví dụ cụ thể như:
 Lỗi về ghi chép sai hoặc tính toán số học bị sai.
 Bỏ sót hoặc hiểu sai dẫn đến làm sai lệch các nghiệp vụ kinh tế và các khoản mục.

1 Thuật ngữ được sử dụng trong bài nghiên cứu của Dechow và các cộng sự (2011) là misstatement, tạm dịch là sai lệch. Sai lệch này bao gồm gian lận (fraud) và sai sót (error)
8

 Áp dụng sai các nguyên tắc, chuẩn mực, chế độ, phương pháp kế toán và

chính sách tài chính nhưng do không cố ý.

 Định nghĩa về gian lận

 Theo từ điển tiếng Việt, gian lận là hành vi thiếu trung thực, dối trá, mánh khoé nhằm lừa gạt người khác. Theo một nghĩa rộng hơn gian lận là việc xuyên tạc sự thật, thực hiện các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, dối trá để thu được một lợi ích nào đó. Ba biểu hiện thường thấy của gian lận là: chiếm đoạt, lừa đảo và ăn cắp.
 Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Mỹ (The Association of Certified Fraud Examiners – ACFE) gian lận là: hành vi cố ý thu lợi bằng việc lừa đảo, lừa dối hoặc các hành vi bất chính khác.
 Theo Cục điều tra Liên Bang Mỹ (FBI) định nghĩa về gian lận là: những hành vi lừa dối, che giấu hoặc lợi dụng lòng tin, mà động cơ của những hành vi này xuất phát từ tài chính, nhằm thu lợi hoặc tránh mất tiền, tài sản để đảm bảo thu được lợi ích cho cá nhân hay tổ chức.
 Theo cơ quan chống gian lận của Anh (SFO) định nghĩa gian lận như là một sự lạm quyền, một sự đại diện bất hợp pháp hoặc hành động làm thiệt hại đến một ai đó để đạt được lợi ích cá nhân.
Khái niệm “gian lận” được định nghĩa trong nhiều từ điển và nhiều tổ chức khác nhau. Tuy nhiên, tổng kết lại, có thể định nghĩa gian lận là hành động có chủ ý, trái với pháp luật nhằm lừa gạt một cá nhân, tổ chức để đạt được một lợi ích nào đó.

2.1.2 Khái niệm về hành vi gian lận trong BCTC

 Khái niệm gian lận trong báo cáo tài chính của Ủy ban Chứng khoán và Thị trƣờng Chứng khoán Mỹ (Securities and Exchange Commission)
Ủy ban Chứng khoán và Thị trường Chứng khoán Mỹ (Securities and Exchange Commission) định nghĩa về gian lận là “việc sử dụng các thủ thuật khác nhau nhằm bóp méo báo cáo tài chính để đạt được mục tiêu kỳ vọng”. Hầu hết các
9

gian lận đều có mục đích “Quản trị lợi nhuận”1 cho doanh nghiệp nhưng không phải kỹ thuật “Quản trị lợi nhuận” nào cũng là gian lận.
Các kỹ thuật quản trị lợi nhuận thường vẫn được chấp nhận và thường được đề cập đến với thuật ngữ “vùng xám”. Các kỹ thuật này không vi phạm pháp luật nhưng thường làm mất đi tính khách quan của báo cáo tài chính do ra đời nhằm phục vụ lợi ích của một nhóm người chứ không phải là công chúng và phần lớn người sử dụng báo cáo tài chính. Các kỹ thuật quản trị lợi nhuận thường bao gồm:
 Thay đổi phương pháp tính khấu hao từ khấu hao nhanh sang khấu hao đường thẳng nhằm giảm chi phí khấu hao và tăng lợi nhuận (hoặc ngược lại cho mục đích tăng khấu hao và giảm lợi nhuận);
 Thay đổi thời gian sử dụng hữu ích hoặc giá trị thanh lý ước tính nhằm thay

đổi khấu hao từ đó thay đổi lợi nhuận;

 Lập dự phòng chưa phù hợp với bản chất về khả năng thu hồi của các khoản phải thu từ đó ảnh hưởng đến chi phí nợ xấu và lợi nhuận;
 Thay đổi các phương pháp tính giá của Hàng tồn kho (Nhập trước xuất trước, giá trung bình, giá đích danh) từ đó thay đổi giá vốn hàng bán và ảnh hưởng đến lợi nhuận.
Khi người lập báo cáo tài chính lạm dụng quá đà các kỹ thuật quản trị lợi nhuận bằng việc thay đổi các chính sách kế toán mà không giải thích được các kỹ thuật đó giúp cho báo cáo tài chính trung thực và hợp lý hơn thì những hành động này sẽ được coi như một hình thức gian lận trên báo cáo tài chính.
Trong thực tế việc xác định được các “kỹ thuật quản trị lợi nhuận” có bị lạm dụng hay không là rất khó khăn do các doanh nghiệp thường viện cớ rằng họ xử lý theo nhu cầu của thị trường hoặc cổ đông mặc dù việc xử lý này có thể sẽ làm
giảm đi tính minh bạch của các thông tin tài chính.

1 Quản trị lợi nhuận là hành động điều chỉnh lợi nhuận kế toán của nhà quản trị DN nhằm đạt được lợi nhuận mục tiêu thông qua công cụ kế toán.
10

 Khái niệm gian lận trong BCTC của Hiệp hội Kiểm toán nội bộ (IIA)

Gian lận là các hành vi bất hợp pháp nhằm lừa gạt, che dấu hoặc lợi dụng sự tín nhiệm. Những hành vi này không phụ thuộc vào việc bị đe doạ hay bị áp lực về vật chất. Gian lận được thực hiện bởi một đối tượng nào đó để thu lợi về tiền, tài sản hay để đảm bảo lợi ích cá nhân hoặc lợi thế kinh doanh.

 Khái niệm gian lận trong kiểm toán BCTC của chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA)
Theo ISA 240, gian lận liên quan đến BCTC là các hành vi có chủ ý lam thay đổi hoặc giả mạo chứng từ kế toán; ghi chép sai, không trình bày hay cố ý bỏ sót các thông tin quan trọng trên BCTC; cố ý không áp dụng, không tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán, Chuẩn mực kế toán; giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc ghi chép các nghiệp vụ không xảy ra.

 Khái niệm gian lận trong kiểm toán BCTC theo chuẩn mực kiểm toán

Việt Nam (VSA)

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 thì gian lận là các hành vi cố ý gây ra các sai sót mang tính trọng yếu đến BCTC. Gian lận là hành vi cố ý do một hoặc nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp. Các biểu hiện phổ biến như sau:
 Làm giả hoặc sửa đổi hồ sơ, chứng từ, tài liệu kế toán dẫn đến thay đổi nội dung các nghiệp vụ kinh tế phát sinh do đó làm ảnh hưởng đến thông tin trình bày trên BCTC.
 Cố ý gây ra sai sót hoặc trình bày sai có chủ đích đối với các thông tin, sự

kiện, và các giao dịch được trình bày trên BCTC.

Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực kế toán có liên quan đến số lượng, phân loại các nội dung trình bày và công bố về các chỉ tiêu và khoản mục trên BCTC.
Nhìn chung, gian lận trên BCTC là các hành vi mang tính cố ý tạo ra các sai lệch về thông tin được trình bày trên BCTC. Gian lận có thể mang lại lợi ích cho cá